Сидорова Вера Владимировна, главный эксперт-консультант компании ПРАВОВЕСТ

Сегодня мы познакомим наших читателей с порядком бухгалтерского и налогового учета операций по созданию, приобретению и использованию товарного знака .

Справка Товарный знак – это обозначение, служащее для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц1. Обладателем исключительного права (правообладателем) может быть юридическое лицо или осуществляющее предпринимательскую деятельность физическое лицо2. Товарный знак можно разработать самостоятельно или силами специализированных фирм, заключив с ними авторский договор заказа. Правовая охрана товарного знака осуществляется на основании его государственной регистрации или в силу международных договоров Российской Федерации3. Правообладатель (лицо, зарегистрировавшее в установленном порядке исключительные права) может пользоваться и распоряжаться как товарным знаком , так и своим правом на товарный знак . В соответствии со ст. 25, 26 Закона РФ от 23.09.1992 № 3520-1 возможны два способа передачи другому лицу прав на использование товарного знака : предоставление исключительного права (уступка товарного знака ) и предоставление права на его использование по лицензионному договору.

Учет исключительного права на товарный знак Учет товарных знаков ведется в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету и Налоговым кодексом РФ.

В бухгалтерском учете исключительное право на товарный знак относится к нематериальным активам (НМА)4. Для признания товарного знака нематериальным активом необходимо выполнение следующих условий: – отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; – возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; – использование в производстве продукции (при выполнении работ или оказании услуг) либо для управленческих нужд организации; - использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; - организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; - наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

Товарные знаки , признаваемые в качестве НМА, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2000). При этом, если товарный знак приобретен правообладателем за плату, то первоначальная стоимость определяется как сумма фактических расходов на приобретение (например, суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу), информационные услуги , вознаграждения посреднических организаций, государственная пошлина за регистрацию и т. д.) за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Первоначальная стоимость товарного знака , созданного самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на разработку, изготовление (израсходованные материальные ресурсы , оплата труда, услуги сторонних организаций, пошлины и т. д.) за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

В налоговом учете исключительное право на товарный знак также является нематериальным активом (п. 3 ст. 257 НК РФ). Для признания знака в качестве НМА в целях налогообложения необходимо выполнение требований, по сути аналогичных установленным в бухгалтерском учете :

• использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев);
• наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.

В налоговом учете , как и в бухгалтерском , предусмотрен порядок формирования первоначальной стоимости НМА. При схожести правил имеются существенные различия. Например, в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость включаются проценты по заемным средствам (п. 27 ПБУ 15/01), суммовые разницы, в то время как в налоговом они относятся к внереализационным расходам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Первоначальная стоимость также будет отличаться, если товарный знак поступил в организацию в качестве вклада в уставный капитал , получен безвозмездно или по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов согласно Налоговому кодексу РФ.

Например, единый социальный налог не увеличивает первоначальную стоимость создаваемого организацией нематериального актива, а относится к расходам в зависимости от выбранного метода признания расходов и доходов5.

Следует отметить, что действующее законодательство не содержит положений, позволяющих изменить первоначальную стоимость НМА как в бухгалтерском , так и в налоговом учете .

При рассмотрении порядка учета товарного знака в качестве НМА возникают вопросы: что означает понятие «использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд»? Возможен ли учет в качестве НМА товарного знака , если он не используется самим правообладателем непосредственно в производстве товаров, а предоставлен по договору другому лицу?

Согласно ст. 22 Закона РФ от 23.09.1992 № 3520-1 использованием товарного знака считается:

• применение его на товарах, для которых товарный знак зарегистрирован, и (или) их упаковке;
• применение товарного знака в рекламе, печатных изданиях, на официальных бланках, на вывесках, при демонстрации экспонатов на выставках и ярмарках, проводимых в Российской Федерации, при наличии уважительных причин неприменения товарного знака на товарах и (или) их упаковке.

Для понимания данных вопросов можно попытаться провести аналогию с признанием в качестве объекта основных средств имущества, предназначенного для сдачи в аренду. До 1 января 2006 г. в качестве объекта основных средств признавались активы , используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации6. При этом имущество , передаваемое за плату во временное пользование (в аренду), объектом основных средств не признавалось и учитывалось в составе доходных вложений в материальные ценности .В соответствии с внесенными в ПБУ 6/01 изменениями7 с 1 января 2006 г. объекты, предназначенные для предоставления за плату во временное пользование, также признаются объектами основных средств, но отражаются в бухгалтерском учете и отчетности специальным образом. В положении по учету НМА отсутствуют как подобные уточняющие нормы, так и специальные правила отражения нематериальных активов, не используемых непосредственно самим правообладателем. Таким образом, порядок бухгалтерского учета приобретенной (созданной) исключительно для передачи в пользование иным лицам зарегистрированной интеллектуальной собственности (в том числе, товарных знаков ) законодательно не урегулирован, поэтому иной способ отражения в учете таких объектов (не в качестве НМА) представляется достаточно проблематичным.

В налоговом учете ситуация аналогичная. Ведь для признания объекта (в том числе, товарного знака ) в качестве НМА необходимо также использовать его в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд. Но в данном случае полезно вспомнить о том, что для целей налогообложения предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности квалифицируется как оказание услуг (например, в ст. 148 НК РФ). Данную точку зрения подтвердил и Минфин РФ8. Это позволяет признавать в качестве нематериального актива товарный знак , предоставляемый в пользование другим лицам, поскольку он соответствует условиям, указанным в п. 3 ст. 257 НК РФ, а именно непосредственно участвует в процессе оказания услуги.

Если целью приобретения (создания) объекта интеллектуальной собственности является последующая перепродажа, то, несмотря на способность товарного знака принести налогоплательщику экономическую выгоду (доход), использования в производстве товаров (работ, услуг) не происходит. Конкретного ответа на вопрос о возможности признания и в этом случае товарного знака нематериальным активом чиновники Минфина РФ не дали, лишь указав, что амортизационные отчисления по товарному знаку , исчисленные до момента продажи исключительного права, учесть в уменьшении налогооблагаемой прибыли нельзя9. Но, так как речь идет об амортизационных отчислениях, видимо, Минфин РФ считает необходимым и в этом случае признавать такие объекты интеллектуальной собственности нематериальными активами.

Если объекты интеллектуальной собственности (в том числе товарные знаки ) не используются в деятельности, направленной на извлечение дохода, то они не признаются нематериальными активами. Следовательно, амортизация по ним не начисляется и расходы , связанные с их приобретением (созданием), не учитываются при исчислении налога на прибыль и не уменьшают налогооблагаемую прибыль10.

Надо отметить, что амортизационные отчисления по товарному знаку , зарегистрированному для продукции, выпуск которой пока не производится, можно признать в качестве расходов для целей налогообложения при условии, например, что товарный знак используется в рекламных целях11.

Амортизация исключительного права на товарный знак

В бухгалтерском учете стоимость НМА погашается путем начисления амортизации одним из способов, закрепленных в приказе об учетной политике (п. 14, 15 ПБУ 14/2000):

• линейным;
• пропорционально объему продукции;
• уменьшаемого остатка.

В течение отчетного года амортизация по нематериальным активам начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа начисления. Срок полезного использования определяется исходя из срока действия свидетельства на товарный знак или ожидаемого времени использования (п. 17 ПБУ 14/2000). При этом срок полезного использования товарного знака следует уменьшить на период получения организацией свидетельства, так как регистрация товарного знака действует до истечения десяти лет со дня подачи заявки в Роспатент.

Амортизация НМА отражается в бухгалтерском учете либо по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов », либо по кредиту счета 04, на специальном субсчете, что должно быть закреплено в учетной политике.

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности признается выручка . Ею в случае предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, считаются поступления , получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

Когда получение дохода не является предметом деятельности организации, доходы по лицензионному соглашению относятся к операционным. При этом согласно п. 15 ПБУ 9/99 лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом основной деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.

Если предоставление прав в пользование предусмотрено по лицензионному договору на определенный временной период и при этом производится выплата разового платежа, то такой платеж относится ко всему сроку договора. Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов14. Таким образом, разовые платежи отражаются на счете 98 «Доходы будущих периодов » с последующим списанием на доходы текущего периода при наступлении отчетного периода, к которому они относятся, в течение срока действия договора.

Если лицензионные платежи носят периодический характер (роялти) и в договоре установлена периодичность начисления и уплаты, то в бухгалтерском учете правообладатель признает такие платежи в составе доходов того периода, к которому они относятся, то есть в котором возникает право на их признание.

Порядок отражения доходов от предоставления в пользование товарного знака в налоговом учете также зависит от того, является ли этот вид деятельности основным.

Если предоставление прав – основной вид деятельности организации, лицензионные платежи учитываются в составе доходов от реализации (ст. 249 НК РФ), если неосновной – в качестве внереализационных доходов (п. 5 ст. 250 НК РФ).

При методе начисления роялти признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). И согласно пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения доходов признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Обычно это последний день месяца или квартала.

Паушальный платеж признается равномерно в течение срока действия лицензионного договора на последний день месяца или квартала (п. 2 ст. 271 НК РФ).

При комбинированной (смешанной) форме расчета разовый платеж включается в состав доходов единовременно в полной сумме, а роялти – по мере начисления.

При кассовом методе доходы от предоставления в пользование товарного знака признаются в день поступления средств на счета в банках или в кассу организации (ст. 273 НК РФ).

При получении роялти При получении паушального платежа

Учет у лицензиата

Организация-пользователь отражает в бухгалтерском учете полученное право на использование товарного знака на забалансовом счете в оценке, установленной в договоре.

В соответствии с п. 26 ПБУ 14/2000 периодические платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются лицензиатом в расходы отчетного периода.

Разовые платежи отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора в установленном организацией порядке (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в том периоде, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета ). Расходы по платежам за право пользования интеллектуальной собственностью относятся к расходам по обычным видам деятельности как расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции и реализацией товаров (работ, услуг) (п. 5 ПБУ 10/99), и включаются в себестоимость проданной продукции или расходов на продажу, которые определяются для целей формирования финансового результата по обычным видам деятельности организации.

Для целей налогообложения роялти признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 37 п. 1 ст. 264, пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ), и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Такие расходы на основании ст. 318 НК РФ являются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Разовые платежи в целях налогообложения признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (ст. 272 НК РФ), исходя из условий сделок и принципа равномерности и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного периода). Таким образом, разовые платежи при исчислении налога на прибыль будут отражаться равными долями в течение срока действия лицензионного договора и включаться в расходы, связанные с производством и реализацией15.

При кассовом методе суммы лицензионного вознаграждения учитываются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором произошла оплата (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Необходимо отметить, что затраты должны быть обоснованными и документально подтвержденными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Лицензионный договор о передаче правообладателем права на использование товарного знака вступает в силу после его обязательной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ст. 27 Закона № 3520-1). Следовательно, до момента регистрации лицензионные платежи не учитываются при исчислении налога на прибыль16.

При выплате паушальных платежей

* В отношении суммы НДС, принимаемой к вычету, необходимо отметить, что гл. 21 НК РФ не содержит специальной нормы, требующей принятия к вычету предъявленного НДС частями, по мере признания в качестве расходов паушального платежа при исчислении налога на прибыль. Однако, по мнению налоговых органов, сумму входного НДС следует распределять17.

При выплате роялти

Об исчислении НДС

При передаче, предоставлении товарных знаков в рамках лицензионного соглашения объект налогообложения налогом на добавленную стоимость возникает только в том случае, если данное право передается резидентам РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Для целей исчисления НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом моментом отгрузки будет признаваться дата предоставления в пользование прав при единовременном платеже, дата начисления платежей при их периодическом характере согласно условиям договора.

Подчеркнем, что предоставление товарных знаков по лицензионному договору при периодических платежах (роялти) может рассматриваться как услуга, оказываемая в течение более чем одного налогового периода по НДС, то есть носящая длящийся характер и оказывающаяся фактически каждый день (по аналогии с арендой, охраной имущества и т. п.). В этом случае, по мнению Минфина РФ18, НДС должен исчисляться по завершении каждого месяца или квартала, в зависимости от налогового периода (ст. 163 НК РФ), в течение которого оказывались соответствующие услуги.

Безусловно, при составлении лицензионного соглашения в части определения порядка начисления периодических платежей (роялти) для исключения разногласий с налоговыми органами следует учесть данную точку зрения в отношении момента определения налоговой базы по НДС.

1) ст. 1 Закона РФ от 23.09.1992 № 3520-1 «О товарных знаках , знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»

2) п. 3 ст. 2 Закона РФ от 23.09.1992 № 3520-1

3) п. 1 ст. 2 Закона РФ от 23.09.1992 № 3520-1

4) п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н

5) Письмо Минфина РФ от 19.01.2006 № 03-03-04/1/40

6) Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н

7) Приказ Минфина РФ от 12.12.2005 № 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»

8) Письмо Минфина РФ от 30.03.2005 № 03-03-01-02/99

9) Письмо Минфина РФ от 29.07.2004 № 07-05-14/199; Письмо УФНС РФ по г. Москве от 07.04.2005 № 20-12/23565

10) Письмо УМНС РФ по г. Москве от 10.11.2003 № 26-12/63423

11) Закон РФ от 23.09.1992 № 3520-1; п. 4 ст. 264 НК РФ

12) п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н

13) п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н

14) п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н

15) пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письмо Минфина РФ от 23.06.2006 № 03-03-04/1/542

16) Письма Минфина РФ от 08.06.2006 № 03-03-04/4/102, от 14.03.2006 № 03-03-04/1/230, от 18.01.2006 № 03-04-08/12

17) Письмо УМНС РФ по г. Москве от 10.08.2004 № 24-11/52247

18) Письма Минфина РФ от 18.07.2005 № 03-04-11/166, от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404

Как учесть расходы на регистрацию товарного знака

Товарные знаки могут быть изобразительными, словесными, комбинированными, звуковыми, объемными и иметь различные цветовые решения (ст. 1482 Гражданского кодекса РФ). Знак может быть разработан и зарегистрирован самостоятельно или приобретен у сторонней организации, физического лица. Приобрести можно путем получения исключительных прав на него (ст. 1488 Гражданского кодекса РФ), а можно коммерческой или лицензионный договор (ст. 1027 и 1489 Гражданского кодекса РФ).

Для обладания исключительным правом на созданный ей товарный знак или организация должна его зарегистрировать. Такие права подтверждаются свидетельством на товарный знак или знак обслуживания (ст. 1481 Гражданского кодекса РФ).

Исключительное право на товарный знак и знак обслуживания действует в течение десяти лет со дня подачи заявки на знака в

Срок действия права может быть продлен по заявлению правообладателя. Продление возможно неограниченное количество раз (и каждый раз срок продлевается на десять лет).

Для регистрации товарного знака нужно подать соответствующую заявку (ст. 1492 Гражданского кодекса РФ). Регистрацией предприятие может заняться самостоятельно, а может привлечь для этого профессиональных поверенных.

Заявка на регистрацию товарного знака подается на русском языке и должна содержать (п. 3 ст. 1492 Гражданского кодекса РФ):

1) заявление о государственной регистрации;

2) заявляемое обозначение;

3) перечень товаров, работ и услуг, в отношении которых будет зарегистрирован товарный знак или знак обслуживания;

4) описание заявляемого обозначения.

Помимо этого к заявке на товарный знак должны быть приложены документы, подтверждающие уплату госпошлины.

После того как регистрирующий орган получит заявку на регистрацию, начинается На первоначальном этапе проводится лишь формальная проверка (соответствие представленных документов законодательным требованиям) (ст. 1497-1499 Гражданского кодекса РФ). На следующих этапах проводится экспертиза самого фирменного обозначения и принимается решение о регистрации или об отказе.

Если товарный знак регистрируется в государственном реестре, сведения о нем публикуются в бюллетене Роспатента (ст. 1506 Гражданского кодекса РФ). Свидетельство выдается предприятию в течение месяца (ст. 1504 Гражданского кодекса РФ).

Свидетельство подтверждает право на товарный знак или знак обслуживания на территории Российской Федерации. Помимо этого российские организации вправе зарегистрировать товарный знак и знак обслуживания в государствах или провести его международную регистрацию. Исключительные права российских организаций на территории иностранных государств подтверждаются отдельным свидетельством.

Международная регистрация товарного знака

Регистрация права на товарный знак и знак обслуживания носит территориальный характер, то есть право на охрану своего товарного знака и знака обслуживания юридические лица и имеют только в тех странах, в которых они получили свидетельства о регистрации в соответствующих регистрационных органах.

Тем не менее законодательством предусмотрена и международная регистрация товарного знака. Такая специальная процедура предусмотрена Мадридским соглашением о международной регистрации знаков от 14 апреля 1891 г. (далее Мадридское соглашение). Оно обеспечивает охрану товарного знака на территории стран-участниц. Порядок регистрации указан в инструкции к Мадридскому соглашению.

Международную регистрацию товарного знака проводит Международное бюро (ч. 2 ст. 1 Мадридского соглашения).

Предварительно товарный знак необходимо зарегистрировать в стране происхождения в национальном ведомстве по товарным знакам. В Российской Федерации этим ведомством является Федеральная служба по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатент).

Российские предприятия и граждане вправе провести международную регистрацию товарного знака (п. 1 ст. 1507 Гражданского кодекса РФ). Заявка подается через Роспатент (п. 2 ст. 1507 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Российские стандарты бухгалтерского учета классифицируют исключительные права организации на товарный знак или знак обслуживания в качестве нематериальных активов. Соответственно правила их бухгалтерского учета определяются положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утверждено приказом от 27 декабря 2007 г. № 153н).

Виды расходов

Расходы на создание (приобретение) товарного знака или знака обслуживания капитализируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В частности, стоимость активов формируют следующие расходы:

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на товарный знак или знак обслуживания правообладателю;

Пошлины и таможенные сборы;

Невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины;

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен знак;

Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товарного знака (знака обслуживания);

Суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по договорам подряда;

Расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании актива по трудовому договору;

Отчисления на социальные нужды;

Расходы на содержание и эксплуатацию имущества, амортизацию основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением (созданием) нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Учет расходов

Стоимость товарного знака и знака обслуживания как нематериального актива не подлежит изменению, кроме случаев переоценки или обесценения. Расходы на регистрацию товарного знака учитываются следующим образом.

Срок полезного использования определяется сроком действия прав организации, указанном в свидетельстве на товарный знак или знак обслуживания.

Основной проблемой бухгалтерского учета расходов на приобретение (создание) товарного знака является классификация расходов на международную регистрацию или регистрацию в иностранном государстве после регистрации знака на территории России. Расходы на такую регистрацию классифицируют разными способами:

Как расходы, связанные с созданием нового нематериального актива;

Как расходы, связанные с использованием ранее созданного (приобретенного) нематериального актива.

Минфин России придерживается мнения, что в бухгалтерском учете расходы на регистрацию товарного знака, даже международную, следует рассматривать в качестве расходов по обычным видам деятельности и они не формируют новый нематериальный актив (письмо Минфина России от 2 августа 2005 г. № 03-03-04/1/124).

Однако указанное мнение не является единственным. Обратимся к пункту 5 ПБУ 14/2007, в котором сказано, что единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Таким активом признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

Если формально следовать пункту 5 ПБУ 14/2007, то можно сделать вывод, что расходы на международную регистрацию или регистрацию в иностранном государстве товарного знака или знака обслуживания можно классифицировать в качестве отдельного инвентарного объекта:

Во-первых, права подтверждены отдельным свидетельством;

Во-вторых, международная регистрация товарного знака предоставляет организации иные права - действующие на территории иностранного государства;

В-третьих, период (срок) действия прав, подтвержденных международным и российским свидетельством, может быть разным.

В то же время нематериальным активом признаются не права организации на товарный знак или знак обслуживания, а непосредственно сам знак (п. 4 ПБУ 14/2007).

Однозначный вывод о порядке учета расходов на международную регистрацию товарного знака исходя из положений российских стандартов бухгалтерского учета сделать затруднительно. Предприятие должно самостоятельно принять решение о порядке учета указанных расходов и закрепить его как элемент учетной в целях бухгалтерского учета.

Налоговый учет

В налоговом учете товарные знаки и знаки обслуживания, первоначальная стоимость которых составляет более 40 тыс. руб., учитываются в качестве амортизируемого имущества (письмо Минфина России от 8 ноября 2012 г. № 03-03-06/1/579).

Налоговым кодексом РФ не определено, что следует понимать под единицей налогового учета нематериального актива. Дано лишь определение нематериального актива.

В соответствии с пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные предприятием результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них).

При этом они должны использоваться в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания актива нематериальным необходимо наличие у него способности приносить экономические (доход). Кроме того, актив и затраты по нему должны подтверждаться надлежаще оформленными документами (в том числе патентами, свидетельствами, другими охранными документами, договором приобретения патента, товарным знаком).

К нематериальным активам относится, в частности, исключительное право на товарный знак и знак обслуживания.

Минфин России менял свою позицию в отношении налогового учета расходов на международную регистрацию товарного знака.

Так, в письме от 2 августа 2005 г. № 03-03-04/1/124 Минфин России пришел к выводу, что в налоговом учете исключительное право на использование товарного знака на территории иностранных государств, возникшее при его международной регистрации, признается нематериальным активом и является амортизируемым имуществом организации.

В настоящее время позиция чиновников иная (письмо Минфина России от 8 ноября 2012 г. № 03-03-06/1/579). По высказанному в письме мнению, получение предприятием исключительных прав на использование зарегистрированного в Российской Федерации товарного знака на территории иностранного государства не приводит к возникновению нового нематериального актива (товарного знака), а является дополнительным основанием правовой охраны уже существующего нематериального актива. Расходы на такую регистрацию учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Учитывая непостоянство позиции в признания расходов на регистрацию исключительных прав на использование зарегистрированного в Российской Федерации товарного знака на территории иностранного государства (международной регистрации), следует закрепить порядок налогового учета как элемент налоговой учетной политики.

Создавая или приобретая товарный знак, организация может отразить затраты по нему в бухгалтерском учете. В статье подробно рассмотрим как компании ведут учет товарного знака и торговой марки в 2019 году, а также отличие товарного знака от торговой марки.

Товарный знак или торговая марка

Определения для такого понятия как «торговая марка» в нашем законодательстве нет. Как правило под ней понимают незащищенный с юридической точки зрения элемент индивидуализации какого-либо товара ил компании. По сути это просто термин маркетологов, который применяют к таким понятиям как товарный знак, торговые названия и др. Торговая марка представлена каким то изображением, сочетанием букв или оригинальным названием. Если организация, которая создала торговую марку, решит зарегистрировать товарный знак в госреестре, то она будет являться исключительным правообладателем товарного знака. То есть, товарный знак представляет собой уже юридически защищенный элемент индивидуализации компании или товара. Право на знак подтверждается специальным свидетельством.

Порядок признания НМА

Для того, чтобы объект был принят к учету в качестве НМА, необходимо, чтобы выполнялись следующие условия:

• Принимаемый к учету объект должен в будущем приносить экономическую выгоду организации. Объект признается экономически выгодным в том случае, если он предназначается либо для производства продукции, либо для управленческих нужд компании. Товарный знак отвечает такому требованию, то есть способен приносить организации выгоду в будущем;
• Компания вправе получать экономические выгоды, к таким выгодам имеют доступ ограниченное количество лиц. Данное условие можно применить только по отношению к торговому знаку, по отношению к торговой марке применяется оно не всегда. Если исключительные права на торговый знак не зарегистрированы, то другая любая компания вправе применять схожий знак индивидуализации. А зарегистрировав такой знак в Роспатенте, такая организация вправе подать исковое заявление о защите своих прав. То есть контролировать актив будет сторонняя организация. Наличие юрправа на НМА – это не обязательный критерий для признания актива в учете, но их наличие может ограничивать доступ других лиц к экономической выгоде от использования данного НМА;
• Объект может быть идентифицирован. Актив отвечает этому условию, если он является отделимым, то есть его можно продать, обменять и прочее, а также если возникает он в результате юридических прав вне зависимости от того, передаваемые эти права или обособленные от организации;
• Объект предназначается для длительного использования (более 1 года);
• Продажа объекта в ближайший год не предполагается;
• Стоимость объекта можно достоверно определить;
• У объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Учет торговой марки

Таким образом, торговый знак, которые был приобретен по договору или создан и зарегистрирован самостоятельно компанией может признаваться в учете как НМА. Незарегистрированная торговая марка, которая была создана самостоятельно компанией не должна признаваться в качестве НМА. В учете по ним можно только отразить расходы, как от обычных видов деятельности.

Инвентарный объект

В качестве инвентарного объекта НМА признают совокупность прав, которые возникают от патента, свидетельства или договора об отчуждении исключительного права на какое либо средство индивидуализации. Также в качестве инвентарного объекта актива может быть признан сложный объект, который включает в себя несколько результатов интеллектуальной деятельности. В качестве примера можно привести кинофильм, единую технологию или театральное представление.

Если создавая одну торговую марту организация регистрирует несколько средств (товарный знак, знак обслуживания и др.), то признавать лучше НМА по каждому объекту.

Оценка НМА

Актив к учету принимают по первоначальной стоимости, определяется которая на дату принятия НМА к учету (Читайте также статью ⇒ ). При этом в качестве расходов на приобретение актива рассматривают следующие:

• Сумма, оплаченная по договору отчуждения продавцу;
• Таможенная пошлина и/или сбор;
• Невозмещаемые налоги и сборы, уплачиваемые при приобретении актива;
• Вознаграждения посредническим организациям;
• Оплата консультационных и информационных услуг;
• Оплата сторонним организациям по договору подряда или авторского права;
• Оплата работникам, занятым при создании НМА, включая страховые взносы с оплаты;
• Расходы по содержанию ОС, амортизацию ОС и НМА, которые были использованы при создании актива;
• Другие затраты, связанные с созданием или приобретением НМА.

Все затраты по разаботке товарного знака отражают на 08 счете, к которому открывают субсчет 08.5 «Приобретение нематериальных активов».

Принять к учету НМА можно с момента регистрации на него исключительного права. Однако срок регистрации длится иногда до 18 месяцев. Если компания подала документы на регистрацию товарного знака, то она уже вправе принять актив к учету, не дожидаясь окончания регистрации.

Важно при этом учитывать, что подавая на регистрацию товарного знака, нужно быть уверенным, что он является уникальным.

До регистрации товарного знака нужно проверить его на тождество и сходство.

Проверяют сходство товарного знака онлайн, по базе, зарегистрированной в Роспатенте, по реестру уже поданных заявок, либо по международной базе.

Стоимость, по которой актив принят к учету в последствии не меняется, за исключением случая переоценки или его обесценения. Но проводить ее можно не чаще раза в год. Приняв такое решение, компания обязана будет делать это регулярно, при этом переоценивается остаточную стоимость актива.

Остаточная стоимость – это разница между первоначальной стоимости актива и начисленной амортизации на него.

Амортизация НМА

Для погашения стоимости НМА начисляется амортизация в течение срока его полезного использования (Читайте также статью ⇒ ). Принимая НМА к учету определяется это срок, исходя из следующих критериев:

• Срока прав компании на результат интеллектуальной деятельности, либо средство индивидуализации, а также периода контроля на ним;
• Срок ожидаемого использования, за который компания хочет получить экономическую выгоду.

То есть срок полезного использования актива можно определить в зависимости от того, какой срок действует исключительное право на товарный знак. Такой срок указывается в свидетельстве о регистрации знака, действует он 10 лет, причем срок един для любых стран. После того, как срок действия товарного знака истечет, его можно продлить.

Амортизацию проводят одним из приведенных способов:

• Линейным;
• Уменьшаемого остатка;
• Списания стоимости пропорционально объемам продукции или работ.

Какой способ амортизации выбрать зависит от ожидаемых экономических выгод при использовании актива, в том числе выгода от его продажи. Если при расчете ожидаемых поступлений будущих выгод не надежен, амортизацию проводят линейным способом. Способ при этом может быть изменен, если изменились результаты ожидаемой экономической выгоды.

Основные проводки

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит
Отражены затраты по разработке товарного знака	08	70,69,60
Товарный знак принят к учету	04	08
Начислена амортизация	20	05
Списана амортизация при выбытии	05	04
Отражена сумма дооценки НМА	04	83
Коррекция суммы амортизации НМА при дооценке	83	05

Из письма в редакцию:

"Наша организация вот уже 5 лет изготавливает мягкие игрушки. Поскольку продукция стала уже довольно известной и мы получаем минимальное количество критических отзывов о ней, а также для того, чтобы наша продукция стала более узнаваемой на рынке (приобрела фирменный стиль), в т.ч. и за рубежом, мы решили обзавестись собственным товарным знаком, который и был разработан сторонней организацией по нашему заказу.

Организация подала заявку на регистрацию товарного знака и проведение экспертизы 12 января 2010 г. Свидетельство о регистрации товарного знака было получено через 12 месяцев - 12 января 2011 г. На полученном свидетельстве указан срок действия регистрации товарного знака - 10 лет со дня подачи заявления, т.е. с 12 января 2010 г.

Поскольку у нас никогда ранее не учитывались товарные знаки, то у меня возник ряд вопросов:

1) как оприходовать в бухгалтерском учете товарный знак?

2) каков порядок начисления амортизации по товарному знаку?

3) необходимо ли начислять амортизацию за 12 месяцев, когда указанный объект проходил процедуру экспертизы и регистрации?

С уважением, Валентина Васильевна"

Уважаемая Валентина Васильевна, на основании действующего законодательства разберем Ваши вопросы. Сразу обращаю Ваше внимание на то, что рассматривать заданные вопросы будем на базе нормативных документов, продолжающих действовать с 2010 г. В 2010 г. обещали, что с 1 января 2011 г. в учете нематериальных активов должны произойти изменения. Но пока никакие изменения в нормативные акты опубликованы не были.

Регистрация товарного знака - необходимость для организаций, поддерживающих фирменный стиль

В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные обозначения, в т.ч. имена собственные, сочетания цветов, буквенные, цифровые, изобразительные, объемные обозначения, включая форму товара или его упаковку, а также комбинации таких обозначений. Иные обозначения могут быть зарегистрированы в качестве товарных знаков в случаях, предусмотренных законодательными актами РБ.

Товарный знак может быть зарегистрирован в любом цвете или цветовом сочетании (ст. 1017 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК)).

Товарный знак - нематериальный актив

Товарный знак, зарегистрированный Вашей организацией в бухгалтерском учете, следует учитывать как нематериальный актив.

Нематериальными активами для целей бухгалтерского учета признают активы:

Идентифицируемые (имеющие признаки, отличающие данный объект от других, в т.ч. аналогичных) и не имеющие материально-вещественной (физической) формы;

Используемые в деятельности организации;

Способные приносить организации будущие экономические выгоды;

Срок полезного использования которых превышает 12 месяцев;

Стоимость которых может быть измерена с достаточной надежностью, т.е. имеется документальное подтверждение стоимости, а также затрат, связанных с их приобретением (созданием);

При наличии документов, подтверждающих права правообладателя.

При отсутствии любого из указанных критериев произведенные затраты не признают нематериальными активами и учитывают как расходы организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденного постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118).

Как Вы, наверное, заметили, если хотя бы один из вышеперечисленных критериев не будет соблюден, произведенные затраты нельзя будет признать нематериальными активами. Но, судя по Вашему запросу, все критерии соблюдены.

Правовую охрану товарного знака на территории Республики Беларусь осуществляют на основании его регистрации в патентном органе с выдачей свидетельства, удостоверяющего приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве, и содержит изображение товарного знака (пп. 1, 3 ст. 1017 ГК).

Затраты по регистрации товарного знака только с 12 января 2011 г. следует учитывать как нематериальный актив

Товарный знак в рассматриваемой ситуации может быть признан нематериальным активом для целей бухгалтерского учета только с момента выдачи свидетельства о его регистрации, т.е. с 12 января 2011 г. С 12 января 2010 г. до 12 января 2011 г. затраты по его регистрации следовало учесть как вложения во внеоборотные активы на одноименном счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Регистрация товарного знака действует в течение 10 лет с даты поступления заявки в патентный орган (ст. 1020 ГК). То есть в рассматриваемом случае - с 12 января 2010 г.
В бухгалтерском учете следовало сделать записи:

В 2010 г.:

Д-т 08 - К-т 60 (76)

На сумму всех затрат по созданию товарного знака;

В январе 2011 г.:

Д-т 04 - К-т 08

Осуществите ввод в действие товарного знака в качестве нематериального актива;

С февраля 2011 г.:

Д-т 20, 26, 44 - К-т 05

Ежемесячно отражайте амортизацию.

Таким образом, амортизацию по товарному знаку начисляйте с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию, т.е. с февраля 2011 г.
Срок службы по нему следует установить в соответствии со сроком службы, оставшимся до конца действия регистрации, т.е. 108 месяцев (120 месяцев - 12 месяцев), где:

120 месяцев = 10 лет × 12 месяцев;

12 месяцев - период с даты поступления заявки в патентный орган (12 января 2010 г.) до даты выдачи свидетельства о регистрации товарного знака (12 января 2011 г.).

Норма амортизации будет рассчитываться по одному из вариантов: 12 / 108 × 100 % = 11,111 111 % или 1 / 9 × 100 % = 11,111 111 %.

Примечание. Выбор варианта расчета амортизацииисходя из месячной нормы или суммы закрепляют в учетной политике организации. В течение отчетного года выбранный вариант расчета амортизации пересмотру не подлежит.

Норму амортизации рассчитывают в процентах с 2 знаками после запятой, а при компьютерной обработке информации - не менее чем с 6 знаками после запятой (п. 31 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее - Инструкция № 37/18/6)).

Ввод товарного знака в эксплуатацию произведите по акту

Полученное свидетельство - основание для ввода объекта нематериального актива в эксплуатацию и оформления типовой формы НА-1 (приложение 14 к постановлению Минфина РБ от 08.12.2003 № 168 "Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету основных средств и нематериальных активов и Инструкции о порядке заполнения бланков типовых форм первичных учетных документов по учету основных средств и нематериальных активов").

Принять к учету товарный знак Ваша организация должна на основании акта приемки нематериального актива (форма НА-1).

Начисление амортизации производите только линейным способом

Начисление амортизации линейным и нелинейным способами производят по вновь введенным в эксплуатацию объектам нематериальных активов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию. Начисление амортизации по объектам нематериальных активов производительным способом начинают с даты их ввода в эксплуатацию (п. 34 Инструкции № 37/18/6).

Организация вправе установить нелинейный способ начисления амортизации применительно к нематериальным активам (за исключением фирменных наименований и товарных знаков). Таким образом, амортизацию по товарным знакам начисляют только линейным способом (п. 41 Инструкции № 37/18/6).

При линейном способе годовую (месячную) сумму амортизационных отчислений определяют путем умножения амортизируемой стоимости на рассчитанную годовую (месячную) норму амортизационных отчислений либо делением амортизируемой стоимости на установленный нормативный срок службы (срок полезного использования) в годах (месяцах) (п. 39 Инструкции № 37/18/6).

Срок полезного использования равен нормативному сроку службы

Нормативный срок службы объектов нематериальных активов и принимаемый равный ему срок полезного использования используемых в предпринимательской деятельности объектов нематериальных активов определяют исходя из времени их использования (срока службы), устанавливаемого патентами, свидетельствами, лицензиями, соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими права правообладателя. При отсутствии в них указания на время использования (срок службы) эти сроки устанавливают по решению комиссии посредствам индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг (фирменные наименования, товарные знаки) на срок до 40 лет, но не более срока деятельности организации (п. 20 Инструкции № 37/18/6).

Надеюсь, что мои разъяснения помогут Вам, уважаемая Валентина Васильевна.

Искренне ваша, Ольга Павловна