Товарный знак какая амортизационная группа. Как отразить в бухучете приобретение (создание) товарного знака. Товарные знаки в налоговом учете

Активная интеграция России в мировую экономику и снижение протекционистских мер государства порождают жесткую конкуренцию в различных секторах экономики. Усилия производителей направлены на завоевание новых рынков сбыта. Однако выйти на рынок еще не значит остаться на нем. Одни из важных факторов формирования стабильного спроса – подчеркивание достоинств товара и его индивидуализация. В качестве инструментов достижения данных целей выступают товарные знаки или знаки обслуживания, которые еще называют брендами. Примерами успешного использования товарного знака являются такие известные компании, как Coca-Cola, Bosch, Mercedes и другие. После того как товарный знак становится узнаваемым, он может самостоятельно использоваться как объект гражданских прав для извлечения прибыли, что обычно происходит на основании лицензионных соглашений.
Товарные знаки выполняют еще одну немаловажную функцию – защищают от подделок. Но для того чтобы брендом не воспользовались конкуренты, его необходимо зарегистрировать. В статье рассмотрены особенности бухгалтерского учета и налогообложения операций с товарными знаками.

Товарный знак и нормы гражданско-правового регулирования

Под товарным знаком и знаком обслуживания (далее – товарный знак) понимаются обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг (далее – товары) юридических или физических лиц (ст. 1 Федерального закона «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» (далее – Закон № 3520-1 )). В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации.

Правовая охрана товарного знака в России осуществляется на основании его государственной регистрации в установленном порядке. Правообладатель вправе использовать товарный знак и запретить его применение другим лицам.

Следует отличать товарный знак от фирменного наименования, для правовой охраны которого не требуется обязательной подачи заявки или регистрации независимо от того, является ли оно частью товарного знака (ст. 8 «Конвенции по охране промышленной собственности» ).

Обладателем исключительного права на товарный знак (правообладателем) может быть юридическое лицо или осуществляющее предпринимательскую деятельность физическое лицо. На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство, которое удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право на него в отношении товаров, указанных в данном документе (ст. 3 Закона № 3520-1 ).

Свидетельство на товарный знак выдает федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ст. 15 Закона № 3520-1 ).

Обратите внимание : регистрация товарного знака действует до истечения десяти лет, считая с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности (п. 1 ст. 16 Закона № 3520-1 ).

После того как товарный знак зарегистрирован, у правообладателя возникает право на распоряжение им. На основании ст. 25 , 26 Закона № 3520-1 существуют два способа реализации указанного права: уступка товарного знака и предоставление лицензии на его использование. Причем договор об уступке товарного знака и лицензионный договор подлежат обязательной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и без нее считаются недействительными (ст. 27 Закона № 3520-1 ). Регистрация данных договоров производится в соответствии с приказами Роспатента №64 и 141 .

Первоначальная оценка товарного знака

В настоящее время бухгалтерский учет нематериальных активов, в том числе исключительных прав на товарные знаки, регулируется Положением № 34н и ПБУ 14/2000 . Причем первый нормативный документ применяется в части, не противоречащей второму (Письмо МФ РФ от 23.08.01 № 16-00-12/15 ).

При приеме товарного знака к бухгалтерскому учету его стоимость складывается из фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 6 ПБУ 14/2000 ).

В целях исчисления прибыли первоначальная стоимость товарного знака определяется аналогично (п. 3 ст. 257 НК РФ ), однако это не означает, что в целях бухгалтерского учета она всегда равна стоимости при исчислении прибыли. Различия могут быть в расходах по страхованию, процентах по кредитам и займам, суммовых и курсовых разницах (в налоговом учете эти расходы не включаются в первоначальную стоимость (п. 3 ст. 263 , пп. 2 , 5 , 6 п. 1 ст. 265 НК РФ )).

Пример 1.

Организация «Альфа» в январе 2006 г. разработала товарный знак. Затраты на разработку составили 35 000 руб. В феврале 2006 г. «Альфа» подала заявку на регистрацию товарного знака. Свидетельство на товарный знак получено в июне 2006 г., расходы на его получение составили 25 000 руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
*Январь 2006 г.*
Организацией отражены затраты по разработке товарного знака	08	70, 69, 60	35 000
*Февраль – июнь 2006 г.*
Отражены затраты по получению свидетельства на товарный знак	08	70, 69, 60, 68	25 000
Товарный знак принят организацией к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости	04	08	60 000

В действительности не все так просто, как в рассмотренном примере. Не существует единого мнения по вопросу отражения затрат, связанных с международной регистрацией уже зарегистрированного в России товарного знака. В подобных ситуациях одни специалисты под нематериальным активом понимают исключительное право (а не само изображение товарного знака) (п. 4 ПБУ 14/2000 ), следовательно, при его международной регистрации возникает самостоятельный объект учета. Другие утверждают, что указанные затраты следует признавать расходами по обычным видам деятельности. Именно это мнение высказал Минфин в Письме от 29.03.05 № 07-05-06/91 , подкрепив его следующими доводами: единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации. При этом стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Автора статьи объяснения Минфина не убедили. Однако это не значит, что из указанного письма налогоплательщику нельзя извлечь выгоды, напротив, на основании его положений можно единовременно списать в расходы затраты по международной регистрации товарных знаков, не боясь налоговых санкций, поскольку выполнение письменных разъяснений уполномоченного органа исключает ответственность лица за налоговые правонарушения (ст. 111 НК РФ ).

Использование товарного знака

Зарегистрировав в установленном порядке товарный знак, организация может приступать к его применению, которое обычно осуществляется двумя способами: использование для собственных нужд и предоставление прав на использование. Рассмотрим подробнее каждый из них.

Использование для собственных нужд

При применении товарного знака в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации его стоимость погашается посредством начисления амортизации одним из методов, установленных п. 15 ПБУ 14/2000 (линейным, уменьшаемого остатка или списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)). В целях налогообложения прибыли применяются линейный и нелинейный методы начисления амортизации (п. 1 ст. 259 НК РФ ).

Пример 2.

Продолжим условия примера 1. Начисление амортизации как в бухгалтерском, так и налоговом учете осуществляется линейным способом. Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» по данной группе активов не применяется .

В бухгалтерском учете операции по начислению амортизации отражаются таким образом:

<**> Проводка составляется после полного списания товарного знака, в случае продления срока его использования, на основании заявления о продлении срока действия регистрации товарного знака (п. 2 ст. 16 Закона № 3520-1 ).

При продлении срока действия регистрации товарного знака организация обязана уплатить пошлину в сумме 15 000 руб. (ст. 44 Закона 3520-1 , пп. «к» п. 2 Положения о пошлинах ). Иногда налоговые органы расценивают указанный платеж как стоимость нематериального актива, которая не подлежит единовременному включению в состав расходов и должна учитываться в уменьшении налоговой базы в течение срока использования товарного знака в производстве, но данная позиция не находит поддержки в судебных органах. Так, ФАС ВВОв Постановлении от 26.11.04 № А11-3274/2004-К2-Е-2706 указал, что пошлина за продление срока действия регистрации товарного знака является периодическим платежом, поэтому учитывается в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ . В бухгалтерском учете вопросов по поводу данных затрат не возникает – это расходы будущих периодов (п. 65 Положения № 34н ), которые должны учитываться в течение 10 лет – нового срока действия правовой охраны товарного знака.

Пример 3.

Организация «Гамма» обладает исключительными правами на товарный знак. Срок действия его правовой охраны заканчивается 01.07.06. В апреле 2006 г. «Гамма» уплачивает пошлину в сумме 15 000 руб. и подает заявление о продлении срока действия регистрации товарного знака. Ежемесячная норма амортизации, списываемая линейным способом и отражаемая на счете 05, составляет 300 руб. В целях обложения налогом на прибыль расходы по уплаченной пошлине списаны единовременно.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
*Апрель 2006 г.*
Отражено перечисление пошлины	76	51	15 000
	20, 25, 26, 44	05	300
*Май, июнь 2006 г.*
Отражено начисление амортизации	20, 25, 26, 44	05	300
*Июнь 2006 г.*
Отражено начисление амортизации	20, 25, 26, 44	05	300
Сумма пошлины отражена в составе расходов будущих периодов	97	76	15 000
Списана соответствующая часть расходов будущих периодов (15 000 руб. / 10 лет / 12 мес.)	20, 25, 26, 44	97	125
Отражено отложенное налоговое обязательство ((15 000 - 125) руб. х 24/100) <*>	68	77	3 570

<*> Данная проводка составлена в связи с тем, что в налоговом учете расходы списаны единовременно, а в бухгалтерском они будут списываться в течение 10 лет, следовательно, согласно п. 15 ПБУ 18/02 образовалось отложенное налоговое обязательство.

Данный подход не является единственно возможным. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Следовательно, организация в целях исчисления прибыли вправе учитывать расходы в том же порядке, что и в бухгалтерском учете, естественно, в этом случае нет необходимости применять ПБУ 18/02 .

Предоставление товарного знака в пользование

Мы уже упоминали о лицензионном договоре, платежи по которому делятся на паушальные (разовые) и роялти (периодические). Однако это не единственный способ передачи прав на использование товарного знака. Существует еще передача прав пользования товарным знаком в составе комплекса прав по договору коммерческой концессии (договор франчайзинга) (гл. 54 ГК РФ ). Но для бухгалтерского учета и налогообложения данное разделение не имеет существенного значения.

Бухгалтерский учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов, регулируется п. 24 – 26 ПБУ 14/2000 . На страницах журнала уже освещался вопрос предоставления в пользование НМА , поэтому мы не будем на этом останавливаться и перейдем к налогообложению.

Налог на добавленную стоимость . В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Если обе стороны договора на использование товарного знака – российские организации, то обложение НДС не вызывает особых трудностей, так как для целей налогообложения подобные взаимоотношения считаются реализацией услуг. Однако часто предоставление права пользования товарным знаком происходит с участием иностранного партнера. Для того чтобы наиболее полно рассмотреть операции по использованию товарных знаков в этом случае, напомним некоторые нормы налогового законодательства.

При определении места реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС следует руководствоваться пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ , согласно которому при передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя .

Если с 01.01.06 ситуация с обложением НДС лицензионных выплат не вызывает особых сложностей, то до этой даты ясности в данном вопросе нет. Поэтому вернемся к предыдущей редакции закона, тем более что эта норма будет актуальна еще не один год . До указанной даты в абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ речь шла о передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав . Собственно, сложность заключалась в неоднозначности формулировки закона, которая породила различные подходы к обложению НДС при передаче прав по исключительной лицензии даже среди контролирующих органов. Так, например, МНС РФ в Письме от 17.05.04 № 03-1-08/1222/17 разъясняет: если заключаются договоры, предусматривающие право использования объектов интеллектуальной собственности, по условиям которых обладатель права остается прежним, но он разрешает их использование другому лицу в тех или иных пределах , отчуждения права (передачи в собственность, переуступки) не происходит. …при реализации иностранным лицензиаром (не состоящим на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации) услуг по представлению прав на использование объектов интеллектуальной собственности без отчуждения прав (передачи в собственность, переуступки), местом осуществления его деятельности, а, следовательно, и местом реализации данных услуг территория Российской Федерации не является. В этом случае реализация указанных услуг не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Минфин придерживался менее приемлемой для налогоплательщика позиции, которая изложена в Письме от 11.05.05 № 03-04-08/116 : исключительная лицензия предусматривает отчуждение у лицензиара права на использование объекта лицензионного договора в части передаваемой лицензиату, то есть право собственности на объект лицензионного договора в пределах, определенных данным договором, переходит от лицензиара к лицензиату . При этом финансисты утверждают, что в Письме № 03-1-08/1222/17 разъясняется порядок приобретения неисключительных прав (видимо, Минфин не убедила фраза из письма МНС: использования в тех или иных пределах , которая позволяют говорить о любых лицензиях (исключительных и неисключительных)).

Со временем Минфин не изменил свою точку зрения и в Письме от 18.01.06 № 03-04-08/12 настаивает на уплате НДС в аналогичной ситуации.

Автору ближе позиция, изложенная МНС, и дело не только в естественном и понятном желании налогоплательщика исполнять как можно меньше налоговых обязанностей, но и в подходе, предложенном Минфином. Дело в том, что под передачей в собственность или переуступкой понимается прекращение права собственности у одного собственника и возникновение его у другого, чего нельзя сказать о правоотношениях между лицензиаром и лицензиатом. Используя подход Минфина, при переходе права собственности на объект лицензионного договора мы перемещаемся в плоскость нематериальных активов. Но в гражданском законодательстве право пользования не признается объектом интеллектуальной собственности. Более того, как говорилось выше, нематериальным активом признается исключительное право на товарный знак. Таким образом, по мнению автора, позиция Минфина, изложенная в Письме № 03-04-08/116 , необоснованна. В качестве косвенного подтверждения этому можно привести Постановление ФАС ЗСО от 11.05.06 № А67-9762/05 , в котором арбитры признали несостоятельными доводы налоговой инспекции о том, что приобретение исключительных прав по лицензионному договору приравнивается к приобретению нематериального актива.

Но вернемся в настоящее время и продолжим рассматривать обложение НДС операций по передаче иностранным партнером российской организации права пользования товарным знаком. В соответствии со ст. 161 НК РФ при приобретении российскими организациями на территории РФ работ, услуг у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, НДС в российский бюджет уплачивается организациями – покупателями услуг, исполняющими обязанности налоговых агентов. Причем налог, удержанный с иностранца, перечисляется в бюджет одновременно с перечислением денег контрагенту (п. 4 ст. 174 НК РФ ).

Иногда лицензиат при выплате лицензионных платежей уплачивает всю сумму, без удержания из нее НДС. В таких случаях, по мнению Минфина, уплаченный НДС следует отнести к прочим расходам на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо МФ РФ от 19.05.06 № 03-03-04/1/144 ). Однако данный подход не является единственно возможным, например, ФАС ВВО в Постановлении от 05.09.05 № А29-276/2005а пришел к выводу, что НДС, уплаченный за счет собственных средств, может быть принят к вычету.

В случае передачи права пользования на товарный знак российской организацией иностранному партнеру объекта обложения НДС не возникает (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ ).

налог на прибыль . Обычно предоставление товарного знака не является видом деятельности организации. В таком случае платежи по лицензионным договорам включаются в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ . Порядок признания доходов зависит от того, срочный или бессрочный этот договор, от характера платежа (паушальный, роялти), от метода признания доходов и расходов (начисления, кассовый).

Если лицензиар определяет доходы и расходы методом начисления, то в силу пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ полученное вознаграждение за право пользования товарным знаком признается в момент осуществления расчетов, согласно условиям заключенных договоров, или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода. Если используется кассовый метод, то на основании п. 2 ст. 273 НК РФ вознаграждение признается на день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Все это справедливо для роялти.

При применении метода начисления паушальный платеж признается в налоговом учете в следующем порядке: если срок действия договора не определен, то он относится на расходы в момент предоставления в пользование, если определен – доходы признаются равномерно в течение срока действия договора (п. 2 ст. 271 НК РФ ).

Порядок признания расходов в связи с приобретением права пользования товарным знаком аналогичен порядку признания доходов. В Письме МФ РФ от 25.05.05 № 03-03-01-04/2/97 разъясняется, что в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в частности, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на товарный знак: согласно ст. 272 НК РФ при признании расходов по методу начисления фиксированный разовый платеж за право пользования товарным знаком равномерно включается в состав прочих расходов в течение срока использования указанного права, который указан в лицензионном договоре (договоре коммерческой концессии) .

Прекращение исключительных прав на товарный знак

В соответствии со ст. 25 Закона № 3520-1 исключительное право на товарный знак может быть передано правообладателем другому юридическому лицу или осуществляющему предпринимательскую деятельность физическому лицу по договору о передаче исключительного права на товарный знак (договору об уступке товарного знака). В результате исполнения такого договора все исключительные права на объект интеллектуальной собственности переходят к новому собственнику, следовательно, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете нужно отразить выбытие НМА.

В бухгалтерской литературе к вопросам налогообложения прибыли при выбытии НМА нет единого подхода. Одни специалисты считают, что в качестве расхода можно учитывать остаточную стоимость нематериального актива, исчисленную по правилам определения остаточной стоимости основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ ). Другие утверждают, что поскольку прямой нормы об остаточной стоимости нематериального актива НК РФ не содержит, уменьшать налоговую базу на остаточную стоимость нематериального актива нельзя, а при реализации организация вправе уменьшить доходы на цену приобретения актива (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ ).

Автор придерживается первой точки зрения, поскольку в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ . Очевидно внутреннее противоречие указанной нормы: товарный знак является НМА и включается в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ ). Однако в п. 1 ст. 257 НК РФ говорится только об амортизации основных средств.

Данный факт в силу п. 7 ст. 3 НК РФ не может препятствовать учету в составе расходов остаточной стоимости НМА. Довод о том, что поскольку понятие остаточной стоимости НМА законодательно не урегулировано, применять пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ нельзя,необоснован. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом . Следуя этому подходу, обратимся к п. 57 Положения № 34н , в соответствии с которым нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации .

Несостоятельность второй точки зрения можно подтвердить цитатой из п. 5 ст. 252 НК РФ : в целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов . То есть, списывая в расходы цену приобретения актива, мы второй раз учтем в расходах сумму начисленной амортизации (конечно, если она ранее была начислена).

Пример 4.

Организация «Бета» обладала исключительными правами на товарный знак. В марте 2006 г. она заключила договор уступки товарного знака. Согласно договору «Бета» должна получить 70 000 руб. (без учета НДС). В июле данный договор был надлежащим образом зарегистрирован. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете первоначальная стоимость товарного знака составляла 45 000 руб., на момент регистрации на счете 05 накоплена амортизация в сумме 15 000 руб.

В бухгалтерском учете выбытие НМА отражается проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана стоимость выбывающего НМА	04 <*>	04	45 000
Списана амортизация НМА	05	04 <*>	15 000
Признан доход от уступки товарного знака	76	91-1	82 600
Остаточная стоимость выбывающего актива отражена по окончании процедуры выбытия НМА по причине уступки товарного знака сделана запись на	91-2	04 <*>	30 000
Начислен НДС со стоимости выбывающего НМА (70 000 руб. х18%)	91-3 <**>	68	12 600
Отражено поступление средств за товарный знак	51	76	82 600

<*> Субсчет «Выбытие НМА».

<**> Субсчет НДС.

В заключение обратим внимание на такое основание списания НМА, как досрочное прекращение правовой охраны в связи с неиспользованием товарного знака. Согласно п. 3 ст. 22 Закона № 3520-1 правовая охрана товарного знака может быть прекращена досрочно в отношении всех или части товаров в связи с неиспользованием товарного знака непрерывно в течение любых трех лет после его регистрации. В этом случае налогоплательщику едва ли удастся доказать экономическую обоснованность произведенных затрат и, следовательно, уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ ).

Закон РФ от 23.09.92 № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров».

Конвенция по охране промышленной собственности заключена в Париже 20.03.1883. СССР подписал ее 12.10.67.

Приказ Роспатента от 29.04.03 № 64 «О правилах регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных».

Приказ Роспатента от 10.07.98 № 141 «О принятии решений о регистрации договоров об уступке товарного знака лицензионных договоров о предоставлении права на использование товарного знака и об аннулировании регистрации товарного знака».

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 № 34н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утв. Приказом МФ РФ от 16.10.00 № 91н.

В соответствии с п. 21 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете либо путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, утв. Постановлением Правительства РФ от 12.08.93 № 793.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом МФ РФ от 19.11.02 № 114н.

См. статью Э. В. Куликовой «Расходы будущих периодов. На что обратить внимание?» в журнале «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», № 13, 2006, стр. 52.

На основании ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на создание товарного знака силами организации. Товарный знак признан нематериальным активом. Организация применяет общую систему налогообложения

«Альфа» открывает производство кондитерских изделий. Разработка товарного знака для них началась в январе и закончилась в феврале. Зарплата с отчислениями сотрудников организации, занятых разработкой товарного знака, за два месяца составила 143 220 руб. (тариф взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – 0,2%).

В январе – 65 100 руб., в том числе:

зарплата сотрудников – 50 000 руб.;
взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование – 15 000 руб. (50 000 руб. × (22% + 2,9% + 5,1%));
взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – 100 руб. (50 000 руб. × 0,2%).

В феврале – 78 120 руб., в том числе:

зарплата сотрудников – 60 000 руб.;
взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование – 18 000 руб. (60 000 руб. × (22% + 2,9% + 5,1%));
взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – 120 руб. (60 000 руб. × 0,2%).

В феврале организация подала в Роспатент заявку на регистрацию исключительного права на товарный знак. При этом была уплачена пошлина в размере:

13 500 руб. (2700 руб. + 10 800 руб.) – за подачу заявки на регистрацию товарного знака и экспертизу заявленного обозначения;
16 200 руб. – за регистрацию товарного знака и выдачу свидетельства на него.

Свидетельство о регистрации товарного знака организация получила в марте.

С этого же месяца «Альфа» начала использовать товарный знак в производстве кондитерских изделий. Срок полезного использования исключительных прав на товарный знак – 10 лет (120 месяцев). Организация платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.

Для отражения операций бухгалтер «Альфы» открыл к счету 08 субсчет «Создание нематериальных активов».

В учете организации были сделаны следующие проводки.

В январе:

– 65 100 руб. – учтены расходы на оплату труда сотрудников, занятых разработкой товарного знака, и страховые взносы с них.

В феврале:

Дебет 08 субсчет «Создание нематериальных активов» Кредит 70 (69)
– 78 120 руб. – учтены расходы на оплату труда сотрудников, занятых разработкой товарного знака, и страховые взносы с них;

Дебет 76 Кредит 51
– 29 700 руб. (13 500 руб. + 16 200 руб.) – перечислена пошлина за рассмотрение заявки и регистрацию исключительного права на товарный знак;

Дебет 08 субсчет «Создание нематериальных активов» Кредит 76
– 29 700 руб. (13 500 руб. + 16 200 руб.) – учтены расходы на уплату пошлины за регистрацию исключительного права на товарный знак.

В марте:

Дебет 04 Кредит 08 субсчет «Создание нематериальных активов»
– 172 920 руб. (65 100 руб. + 78 120 руб. + 29 700 руб.) – учтены исключительные права на товарный знак в составе нематериальных активов.

В налоговом учете бухгалтер включил исключительное право на товарный знак в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости 172 920 руб.

Начиная с апреля в бухгалтерском и налоговом учете по товарному знаку начисляется амортизация линейным методом. Ежемесячная норма амортизации равна 0,83 процента (1: 120 мес. × 100%). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составила для целей бухгалтерского и налогового учета 1435 руб. (172 920 руб. × 0,83%).

Начисление амортизации по товарному знаку бухгалтер отражал проводкой:

Дебет 20 Кредит 05
– 1435 руб. – начислена амортизация по товарному знаку.

Входной НДС по исключительному праву на объект интеллектуальной собственности (как созданный, так и приобретенный) примите к вычету в момент его постановки на учет (т. е. отражения на счете 04) при наличии счета-фактуры и соблюдая другие условия, обязательные для вычета (п. 2 ст. 171, абз. 2 и 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении исключительных прав на изобретение, полученных по договору дарения. Организация применяет общую систему налогообложения

ООО «Производственная фирма "Мастер"» начинает производство воздухоохладителей-микрокондиционеров. Исключительные права на данное изобретение организация получила от его автора по договору дарения. В феврале этот договор был зарегистрирован в Роспатенте, после чего исключительные права на изобретение перешли к организации. Расходы на регистрацию договора составили 1650 руб.

В феврале организация также заплатила 41 000 руб. (без НДС) за независимую оценку исключительных прав на изобретение. По данным оценщика, их рыночная стоимость составила 150 000 руб. Организация платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.

В бухучете исключительные права на изобретение бухгалтер включил в состав нематериальных активов по первоначальной стоимости 192 650 руб. (150 000 руб. + 41 000 руб. + 1650 руб.). Срок полезного использования изобретения – 10 лет или 120 месяцев (10 лет × 12 мес.).

В налоговом учете расходы на регистрацию и оплату услуг независимого оценщика включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов и списываются посредством начисления амортизации. В учете бухгалтер сделал следующие проводки.

В феврале:

Дебет 08-5 Кредит 76
– 1650 руб. – отражены расходы на регистрацию исключительных прав на микрокондиционеры;

Дебет 08-5 Кредит 98-2
– 150 000 руб. – отражена рыночная стоимость исключительных прав на микрокондиционеры, полученные по договору дарения;

Дебет 08-5 Кредит 76
– 41 000 руб. – отражены расходы на оплату услуг независимого оценщика;

Дебет 04 Кредит 08-5
– 192 650 руб. – учтены исключительные права на микрокондиционеры в составе нематериальных активов.

В налоговом учете бухгалтер включил изобретение в состав нематериальных активов по первоначальной стоимости 42 650 руб. (41 000 руб. + 1650 руб.). Поскольку стоимость изобретения в налоговом учете меньше 100 000 руб., нематериальный актив амортизируемым имуществом не признается. Всю сумму бухгалтер списал в расходы в феврале, а в учете отразил постоянную разницу:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 8530 руб. (42 650 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив.

Рыночную стоимость изобретения (150 000 руб.) он учел в составе внереализационных доходов в феврале. В бухучете доходы, связанные с нематериальными активами, полученными по договору дарения, признаются по мере начисления амортизации. Поэтому при отражении рыночной стоимости исключительных прав в налоговом учете возникает отложенный налоговый актив. Его возникновение бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 30 000 руб. (150 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив в связи с различным порядком признания доходов в виде рыночной стоимости нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете.

Начиная с марта в бухучете по изобретению начисляется амортизация (линейным способом). Сумма амортизации – 1605 руб. (192 650 руб. : 10 лет: 12 мес.).

В бухгалтерском учете начисление амортизации бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 20 Кредит 05
– 1605 руб. – начислена амортизация по нематериальному активу.

Так как в налоговом учете амортизация не начисляется, у организации появляется постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 321 руб. (1605 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с амортизации, начисленной в бухучете.

По исключительным правам, полученным по договору дарения, организация ежемесячно должна признавать доход в виде части рыночной стоимости нематериального актива:

Дебет 98 Кредит 91-1
– 1250 руб. (150 000 руб. : 120 мес.) – учтена в составе прочих доходов рыночная стоимость нематериального актива, приходящаяся на конкретный месяц.

По мере признания в бухучете доходов в виде прав на изобретение, полученных по договору дарения, нужно списать отложенный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 250 руб. (1250 руб. × 20%) – списана часть отложенного налогового актива в связи с признанием в бухучете части доходов, связанных с полученным по договору дарения нематериальным активом.

Ситуация: как отразить в бухучете и при налогообложении расходы на регистрацию товарного знака в иностранном государстве (международную регистрацию)? Организация оплатила госпошлину и услуги патентного поверенного. Товарный знак уже зарегистрирован в России .

В бухучете это расходы по обычным видам деятельности. По поводу налогового учета позиция контролирующих ведомств сводится к тому, что такие расходы формируют первоначальную стоимость нематериального актива.

По мнению Минфина России, исключительное право на использование товарного знака на территории иностранных государств, возникшее после его международной регистрации, – это нематериальный актив и отдельный объект амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Первоначальная стоимость такого нематериального актива определяется как сумма расходов, связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования (абз. 10 п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому общая стоимость госпошлины и услуг патентного поверенного формирует первоначальную стоимость нематериального актива в налоговом учете и будет списываться в расходы через амортизационные отчисления. Подробнее об этом см.:

Как в налоговом учете начислить амортизацию нематериальных активов линейным методом ;

Как в налоговом учете начислить амортизацию нематериальных активов нелинейным методом .

Такой порядок следует из письма Минфина России от 2 августа 2005 г. № 03-03-04/1/124.

Вместе с тем, свидетельство, полученное в результате международной регистрации, лишь подтверждает охрану прав на товарный знак в другой стране. Так как в России товарный знак уже зарегистрирован, а его первоначальная стоимость как нематериального актива уже сформирована в налоговом учете, госпошлину и стоимость услуг патентного поверенного можно списать как другие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В такой ситуации организация должна самостоятельно принять решение, как отражать в налоговом учете расходы по регистрации товарного знака в иностранном государстве (международной регистрации). Арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась.

В бухучете исключительные права на товарный знак включают в состав нематериальных активов по первоначальной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2007). Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухучету, не изменяется, кроме случаев, установленных законодательством (п. 16 ПБУ 14/2007). А регистрация товарного знака в иностранном государстве (международная регистрация) к таким случаям не относится. Кроме того, расходы, связанные с регистрацией товарного знака в иностранном государстве (международной регистрацией), отдельным нематериальным активом не являются (п. 3 ПБУ 14/2007). Поэтому стоимость госпошлины и услуг патентного поверенного следует рассматривать в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Этот вывод подтверждается письмом Минфина России от 8 ноября 2012 г. № 03-03-06/1/579.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы на разработку собственного товарного знака, если в его регистрации было отказано?

Нет, нельзя.

Чтобы признать товарный знак нематериальным активом, требуется регистрация исключительного права на него (п. 3 ст. 257 НК РФ). Роспатент может отказать в регистрации товарного знака, например, по причине:

схожести до степени смешения с уже существующими товарными знаками других организаций (п. 14.4.2 Правил, утвержденных приказом Роспатента от 5 марта 2003 г. № 32);
приоритета подачи заявки на регистрацию тождественных товарных знаков (п. 14.10 Правил, утвержденных приказом Роспатента от 5 марта 2003 г. № 32). Например, две организации одновременно разработали схожие товарные знаки, но одна из них заявила о регистрации раньше.

Если Роспатентом принято решение об отказе в регистрации товарного знака, то расходы, связанные с его разработкой и оформлением, не учитываются ни в составе нематериальных активов, ни как прочие расходы. Это объясняется тем, что такие затраты не являются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Аналогичной позиции придерживается УМНС России по г. Москве в письме от 14 ноября 2002 г. № 26-12/55328.

Совет: организация вправе обжаловать решение об отказе регистрации товарного знака или внести коррективы в товарный знак и отправить его на повторную регистрацию. Тогда в случае положительного исхода ранее понесенные затраты на его разработку можно будет учесть как расходы, связанные с созданием нематериального актива.

Если же организация не предпримет никаких действий в отношении внесения корректив в товарный знак, то расходы на разработку собственного товарного знака после отказа в регистрации также можно учесть при расчете налога на прибыль. Это объясняется следующим образом.

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их направленность на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Именно направленность, а не условие о достижении конкретного положительного результата. Таким образом, даже если какие-либо расходы организации не привели к запланированному итогу (использование товарного знака), они все равно могут быть учтены. Главное, чтобы были выполнены все остальные условия их признания:

затраты экономически обоснованны ;
затраты документально подтверждены .

Этого требует пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Аналогичной позиции придерживаются и суды. Так, отсутствие у организации прав на товарный знак по причине отказа в регистрации не влияет на право признать в составе расходов по налогу на прибыль затраты на создание и оформление прав на товарный знак (см., например, постановление ФАС Московского округа от 1 октября 2008 г. № КА-А40/9241-08). Следовательно, затраты, связанные с разработкой собственного товарного знака, включите в состав прочих расходов на момент получения уведомления из Роспатента об отказе в регистрации (подп. 6 п. 1 ст. 253, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы на разработку товарного знака могут относиться к нескольким отчетным периодам. Если бы организация регистрировала свой товарный знак и, соответственно, признала его НМА, то и в расходах амортизация НМА учитывалась бы равномерно в течение срока его регистрации. Поэтому во избежание потенциальных налоговых споров целесообразно затраты на разработку товарного знака признавать равномерно. Способ списания таких расходов организация вправе установить сама (п. 1 ст. 272 НК РФ). Например, равномерно в течение периода, установленного приказом руководителя организации, или пропорционально доходам от реализации.

Учитывая, что такой вариант не соответствует официальной позиции контролирующих ведомств, не исключено, что правомерность его применения организации придется отстаивать в суде.

Неисключительные права

Неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности не относятся к нематериальным активам (ст. 256 и 257 НК РФ). Поэтому затраты на их получение (приобретение) учтите в составе прочих расходов (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 23 января 2006 г. № 20-08/3582).

Если организация применяет метод начисления, платежи за право использовать объект интеллектуальной собственности учитывайте:

по мере их начисления – если организация перечисляет периодические платежи;
равномерно в течение определенного периода (или другим способом, выбранным организацией) – если организация перечисляет единовременный разовый платеж. Подробнее об этом см. Как по налогу на прибыль учитывать расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам .

Такой порядок следует из пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Если организация применяет кассовый метод, налоговую базу уменьшите после приобретения неисключительного права и его оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом не имеет значения, какие платежи (разовые или периодические) организация перечисляет за право пользоваться объектом интеллектуальной собственности.

После признания расходов, связанных с получением неисключительного права на использование объекта интеллектуальной собственности, и при наличии счета-фактуры входной НДС примите к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении получения прав на товарный знак во временное пользование. Организация применяет общую систему налогообложения

«Альфа» начинает производство кондитерских изделий. Права использовать товарный знак и технологию производства организация получила по лицензионному договору на 10 лет. В феврале этот договор был зарегистрирован в Роспатенте, после чего права на использование товарного знака перешли к организации. Расходы на регистрацию договора составили 13 500 руб. Эту сумму организация заплатила в январе. Согласно учетной политике «Альфы» затраты, сопутствующие получению прав, не существенны (по сравнению с лицензионными платежами) и учитываются единовременно.

В соответствии с условиями договора плата за использование товарного знака составляет 708 000 руб. (в т. ч. НДС – 108 000 руб.). Ежемесячно «Альфа» должна перечислять правообладателю по 5900 руб. (в т. ч. НДС – 900 руб.).

В бухучете плату за регистрацию товарного знака бухгалтер учел в составе расходов по обычным видам деятельности.

Для учета нематериальных активов, полученных в пользование, бухгалтер организации открыл забалансовый счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование».

В учете были сделаны следующие проводки.

В январе:

Дебет 20 Кредит 76
– 13 500 руб. – отражены расходы на регистрацию неисключительных прав на товарный знак.

В феврале:

Дебет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»
– 708 000 руб. – учтена стоимость неисключительных прав на товарный знак;

Дебет 20 Кредит 76
– 5000 руб. (5900 руб. – 900 руб.) – учтен периодический платеж за право использования товарного знака за февраль;

Дебет 19 Кредит 76
– 900 руб. – отражен НДС по расходам, связанным с использованием прав на товарный знак;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 900 руб. – принят к вычету НДС по расходам, связанным с использованием прав на товарный знак;

Дебет 76 Кредит 51
– 5900 руб. – перечислен периодический платеж за право использования товарного знака за февраль.

Последние четыре проводки бухгалтер будет делать ежемесячно в течение всего срока действия договора (т. е. в течение 10 лет).

В налоговом учете плату за регистрацию договора (13 500 руб.) бухгалтер включил в состав прочих расходов. Стоимость неисключительных прав он учитывал в составе прочих расходов ежемесячно в сумме 5000 руб.

ОСНО и ЕНВД

Стоимость объекта интеллектуальной собственности (прав на него) учитывайте по правилам того режима налогообложения, для деятельности которого он используется.

Объект интеллектуальной собственности одновременно может использоваться в деятельности организации, облагаемой ЕНВД, и деятельности, с которой организация платит налоги по общей системе налогообложения. В этом случае стоимость этого объекта или затраты организации, связанные с его приобретением (созданием), нужно распределять.

Если объект учтен в составе нематериальных активов, распределению подлежит ежемесячная сумма амортизационных отчислений. Если организация не имеет исключительных прав на объект, распределять следует расходы на его приобретение (в т. ч. НДС). Подробнее об этом см. Как по налогу на прибыль учесть расходы при совмещении ОСНО с ЕНВД и Как принять к вычету входной НДС при раздельном учете облагаемых и необлагаемых операций . Расходы на приобретение (получение) прав на объект интеллектуальной собственности, который используется в одном виде деятельности организации, распределять не нужно.

Такой порядок следует из пункта 9 статьи 274 и пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Зарегистрированный в Государственном реестре товарных знаков, удостоверяется свидетельством (ст. 1481 ГК РФ). ГК РФ не содержит ограничений для товаров, на которые может быть зарегистрирован товарный знак. Как правило, компании стремятся зарегистрировать собственный товарный знак с целью продвижения своих товаров на рынке, их узнаваемости потребителями и поддержания собственного имиджа.

Рассмотрим, на что необходимо обратить внимание, учитывая расходы на создание товарного знака, его регистрации и использовании, чтобы избежать налоговых доначислений. А также с какими налоговыми сложностями сталкивается компания в случае отказа в регистрации товарного знака или в связи с оборотом

Расходы на создание товарного знака

Для целей налогообложения прибыли товарный знак является нематериальным активом. Налоговый кодекс прямо не устанавливает критериев отнесения НМА к амортизируемому имуществу. По общему правилу компания амортизирует активы, которые использует в деятельности, направленной на извлечение прибыли, в течение 12 месяцев и более. При этом стоимость таких активов должна составлять более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Срок полезного использования товарного знака определяется свидетельством, которое выдается на 10 лет. По истечении указанного срока по заявлению правообладателя действие исключительного права на товарный знак может быть продлено (ст. 1491 ГК РФ).

Учет в расходах стоимости товарного знака, в регистрации которого отказано

В процессе госрегистрации товарного знака федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности проводит экспертизу обозначения, заявленного в качестве товарного знака (п. 1 ст. 1499 ГК РФ, приказ от 05.03.03 № 32 «О Правилах составления, подачи и рассмотрения заявки на регистрацию товарного знака и знака обслуживания»). По результатам экспертизы товарный знак может быть зарегистрирован либо компании откажут в регистрации товарного знака.

Одной из причин такого отказа может послужить выявление сходства товарного знака с ранее зарегистрированными. В частности, Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.06.13 № 2050/13 признал правомерным отказ организации «Кондитерская корпорация “РОШЕН”» в госрегистрации товарного знака комбинированного обозначения со словесным элементом «Ласточка-певунья». Причиной такого отказа послужило сходство спорного товарного знака до степени смешения с ранее зарегистрированными за обществом «Рот Фронт» товарными знаками в отношении однородных кондитерских товаров.

Московские налоговики еще в 2002 году высказались против учета при налогообложении прибыли расходов, связанных с созданием товарного знака, в регистрации которого компании отказано (письмо УФНС России по г. Москве от 14.11.02 № 26-12/55328).

Судебная практика свидетельствует о том, что и в настоящее время налоговики на местах отказывают компании в признании подобных расходов. Так, в одном из дел компания включила в налоговые расходы вознаграждение поверенному и затраты, связанные с предварительными проверками товарных знаков и подачей товарного знака на регистрацию. Инспекторы установили, что Роспатент принял решение об отказе в регистрации спорного товарного знака, и доначислили компании Но ФАС Московского округа поддержал организацию в этом споре. Поскольку расходы общества были подтверждены первичными документами (счетами, счетами-фактурами, актами сдачи-приемки услуг) и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли (постановление от 01.10.08 № КА-А40/9241-08).

Позиция суда представляется авторам верной. Ведь чтобы признать расход при налогообложении прибыли, важно намерение получить доход. Косвенно это подтверждает письмо Минфина России от 21.05.10 № 03-03-06/1/341, в котором ведомство отметило следующее:

«<…> Обоснованность расходов, учитываемых при налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности».

Нам не удалось найти официальной позиции финансового ведомства по правомерности учета при налогообложении прибыли расходов на создание товарного знака, в регистрации которого отказано. Поэтому, включая подобные затраты в состав налоговых расходов, компания рискует в налоговом плане.

Отражение в налоговом учете переоценки товарного знака

Не чаще одного раза в год стоимость нематериального актива можно переоценить (п. 16 и 17 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.07 № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2007)»).

Вместе с тем НК РФ не предусматривает ни возможности изменения первоначальной стоимости нематериального актива после начала его амортизации, ни переоценку или уценку стоимости НМА на рыночную стоимость (письма Минфина России от 14.12.12 № 03-03-06/1/659, от 13.12.11 № 03-03-06/1/819 и от 28.12.09 № 03-03-06/1/826). Следовательно, для целей налогообложения прибыли организация не учитывает доходы и расходы от переоценки товарного знака.

Амортизация товарного знака, если компания прекратила производство продукции

Если компания прекращает производство продукции, реализуемой под товарным знаком, получается, что она больше не использует такой товарный знак в деятельности, направленной на извлечение прибыли. Следовательно, указанный товарный знак больше не соответствует критериям отнесения имущества к нематериальным активам (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект выбыл из состава амортизируемого по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). В этом случае у компании образуется сумма недоначисленной амортизации по товарному знаку.

Компания, списывающая амортизацию в налоговом учете линейным методом, включает такую сумму в состав внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если же компания приняла решение амортизировать товарный знак «нелинейно», сумму недоначисленной амортизации она в налоговом учете не учитывает (п. 13 ст. 259.2 НК РФ). Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 05.08.11 № 03-03-06/1/454 .

Восстановление НДС при списании товара, на котором товарный знак размещен незаконно

Товары, этикетки и упаковка, на которых незаконно размещен товарный знак, являются контрафактными (п. 1 ст. 1515 ГК РФ). Правообладатель вправе потребовать изъять такой товар из оборота и уничтожить за счет нарушителя (п. 2 ст. 1515 ГК РФ). Нам не удалось найти официальной позиции ведомств и материалов судебной практики по вопросу необходимости восстановления НДС со стоимости уничтоженного контрафактного товара.

Отметим, что Минфин России настаивает на восстановлении НДС со стоимости имущества, которое компания перестает использовать в облагаемой НДС деятельности. В частности, такие выводы финансисты делают в отношении:

— уничтожения просроченной продукции (письма от 05.07.11 № 03-03-06/1/397 и от 04.07.11 № 03-03-06/1/387);

— недостачи при инвентаризации (письмо от 19.05.10 № 03-07-11/186);

— порчи продукции из-за пожара (письмо от 15.05.08 № 03-07-11/194).

Суды при возникновении подобных споров, как правило, поддерживают компании. Поскольку Налоговый кодекс содержит закрытый перечень обстоятельств, когда компании необходимо восстанавливать ранее принятый к вычету налог (п. 3 ст. 170 НК РФ). И такое обстоятельство, как уничтожение контрафактной продукции, в этом перечне не содержится.

Таким образом, по мнению авторов, нарушитель вправе не восстанавливать сумму налога, уплаченную ранее при приобретении оказавшегося контрафактным товара, который уничтожают по требованию правообладателя. Однако свою позицию, вероятнее всего, ему придется отстаивать в суде.

Учет затрат на уничтожение контрафактной продукции

По мнению Минфина России, расходы на уничтожение и просроченной продукции можно учесть при налогообложении прибыли. Но только в том случае, если ликвидация продукции по истечении срока годности прямо предусмотрена законодательством (письма от 20.12.12 № 03-03-06/1/711, от 10.09.12 № 03-03-06/1/477 и от 05.03.11 № 03-03-06/1/121). В том случае, если уничтожение товара вызвано его моральным устареванием и неликвидностью, затраты на его приобретение или создание налоговый расход компании не образуют (письмо Минфина России от 07.06.11 № 03-03-06/1/332).

Изъятие контрафактных товаров из оборота и их уничтожение обусловлено нормами гражданского законодательства. Авторы считают, что в рассматриваемой ситуации компания, которая реализовала контрафактный товар, также может учесть при расчете налога на прибыль стоимость такого товара. Однако учитывая отсутствие разъяснений Минфина России и налоговиков, а также судебной практики по этому вопросу, риск возникновения претензий контролеров очень велик.

То есть обозначение своего продукта, которое индивидуально и тем самым помогает отличаться от конкурентов. После того, как готовый объект в виде товарного знака появится, вам нужно принять его к учету.

Шаг № 1 Примите товарный знак к бухгалтерскому учету

В большинстве случаев товарный знак удовлетворяет критериям нематериального актива. Поэтому далее мы будем рассматривать ситуацию, когда товарный знак является именно нематериальным активом.

Условия для признания товарного знака нематериальным активом

Условие	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Экономический критерий	Товарный знак способен приносить экономические В частности, предназначен для использования в обычной деятельности фирмы (подп. «а» п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», далее — ПБУ «Учет НМА»)	Товарный знак способен приносить экономические выгоды. В частности, предназначен для использования в обычной деятельности фирмы (п. 4 ст. 346.16, а также абз. 1 и 2 п. 3 ст. 257 НК РФ)
Документальное подтверждение	В наличии имеется свидетельство на товарный знак (подп. «б» п. 3 ПБУ «Учет НМА»)	В наличии имеется свидетельство на товарный знак (п. 4 ст. 346.16 , а также абз. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ)
Срок полезного использования товарного знака	Объект может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве НМА, если его срок использования превышает 12 месяцев. Конкретный срок можно исходя из срока действия свидетельства на товарный знак либо периода, в течение которого товарный знак планируется использовать (подп. «г» п. 3, п. 25 и 26 ПБУ «Учет НМА»)	Объект может быть принят к учету по УСН как НМА, если его срок использования выше 12 месяцев. В случае с товарным знаком данный критерий выполняется автоматически, поскольку в налоговом учете срок полезного использования товарного знака равен сроку действия свидетельства на товарный знак, то есть 10 годам (ст. 1491 ГК РФ, п. 4 ст. 346.16 и п. 2 ст. 258 НК РФ)
Стоимостной критерий	Стоимостных ограничений не предусмотрено. При этом первоначальная стоимость товарного знака определяется как сумма расходов на его создание. Это могут быть затраты на материалы, услуги сторонних лиц, оплату труда и т. д. (подп. «е» п. 3 и п. 6—9 ПБУ «Учет НМА»)	Первоначальная стоимость товарного знака должна превышать 40 000 руб. При этом первоначальная стоимость созданного товарного знака рассчитывается по правилам бухучета (абз. 9 п. 3 и п. 4 ст. 346.16, а также п. 1 ст. 256 НК РФ)
Прочие условия	Организация не предполагает дальнейшую перепродажу товарного знака, по крайней мере в течение 12 месяцев (подп. «д» п. 3 ПБУ «Учет НМА»)

Списать стоимость товарного знака на расходы вы сможете только после того, как поставите его на учет. Для этого на основании свидетельства на товарный знак оформите акт о приеме товарного знака к учету.

Унифицированной формы такого документа нет. Поэтому форму акта вам нужно будет разработать самостоятельно, закрепив ее в учетной для целей бухгалтерского учета. За основу можете взять унифицированную форму № ОС-1 по учету основных средств, утвержденную постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.

Далее на товарный знак нужно завести карточку учета НМА, в которую вы будете вносить все сведения о товарном знаке и его использовании. Унифицированная форма № НМА-1 утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а. Можете использовать ее либо разработать свой бланк.

Все расходы, которые вы несли в связи с созданием и регистрацией товарного знака, оформите проводкой:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение НМА» КРЕДИТ 60 (10, 68, 69, 70, 76)
— учтены расходы на создание товарного знака, который будет включен в состав нематериальных активов.

После того как вы составили акт о приеме товарного знака на учет, сформируйте на сумму понесенных расходов такую запись:
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение НМА»
— товарный знак учтен в составе нематериальных активов.

Шаг № 2 Определитесь с порядком списания НМА в налоговом учете

Товарные знаки, являющиеся нематериальными активами, компании на УСН списывают так же, как и основные средства. То есть оплаченная стоимость объекта относится на расходы в течение года равными долями за отчетные периоды. С единственной разницей, что для основных средств важен факт ввода объекта в эксплуатацию. А для НМА достаточно принятия объекта к бухучету. То есть, оприходовав товарный знак, начинайте его списывать в указанном порядке (подп. 1 и 2 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Расчет расходов приведите в разделе II Книги учета доходов и расходов. Далее итоговое значение из графы 12 раздела II перенесите в раздел I Книги учета. Такую запись делайте в последний день каждого квартала начиная с квартала, в котором товарный знак принят к бухгалтерскому учету.

Пример
ООО «Пакет» (применяет УСН) в сентябре 2015 года приняло к бухучету в качестве нематериального актива товарный знак, созданный собственными силами. Стоимость объекта — 120 000 руб. — оплачена в полном объеме.

Стоимость товарного знака бухгалтер начнет списывать на расходы, уменьшая базу по единому налогу на УСН, начиная с III квартала. Поэтому на отчетные даты (30 сентября и 31 декабря) в раздел I Книги учета доходов и расходов нужно будет записать равные доли — по 60 000 руб. (120 000 руб. : 2). Расчет суммы за III квартал бухгалтер отразил в разделе II Книги учета доходов и расходов.

Шаг № 3 Начните амортизировать товарный знак в бухучете

В налоговом учете, как мы рассмотрели выше, стоимость товарного знака вы спишете на расходы в течение года. Если, конечно, работаете с объектом налогообложения доходы минус расходы. А вот в бухгалтерском учете НМА должны амортизировать все «упрощенцы» независимо от объекта налогообложения.

Амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за тем, в котором вы приняли товарный знак к бухгалтерскому учету (п. 31 ПБУ «Учет НМА»). Независимо от выбранного способа амортизации (есть три варианта на выбор) начисление отражайте следующей проводкой:
ДЕБЕТ 20 (23, 25,44) КРЕДИТ 05
— начислена амортизация по товарному знаку, используемому в производстве товаров (при выполнении работ, оказании услуг) или в торговой деятельности.

Теперь что касается способов амортизации. Их существует три, нужно выбрать один и прописать свое решение в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 28 и 29 ПБУ «Учет НМА»). Рассмотрим каждый способ.

Линейный способ . Данный вариант списания самый простой, и в этом его несомненное удобство. Линейным способом стоимость товарного знака вы будете списывать равномерно в течение срока полезного использования. Сумму амортизации за месяц определяйте по такой формуле:

Способ уменьшаемого остатка . Этот вариант приемлем в отношении тех товарных знаков, выгоды от которых поступают в большем размере в начале их использования. Ведь максимальная сумма амортизации при этом методе начисляется именно в первые месяцы. Для этого применяется следующая формула:

Заметим, что данный способ в отличие от первого варианта требует ежемесячных Тогда как при линейном способе достаточно определить сумму отчислений один раз. Зато здесь амортизация идет быстрее, в том числе потому, что можно установить коэффициент (но не выше 3), увеличив тем самым сумму отчислений.

Пример
ООО «Вагон» приняло к бухучету в состав нематериальных активов товарный знак, созданный собственными силами, стоимостью 120 000 руб. Установленный срок полезного использования товарного знака — 5 лет (60 месяцев). Согласно учетной политике организации товарный знак амортизируется способом уменьшаемого остатка. При расчете нормы амортизации применяется коэффициент, равный 3.

— за первый месяц — 6000 руб. (120 000 руб. : 60 мес. × 3);
— второй месяц — 5797 руб. ((120 000 руб. - 6000 руб.) : 59 мес. × 3);
— третий месяц — 5587 руб. ((120 000 руб. - 6000 руб. - 5979 руб.) : 58 мес. × 3).

В аналогичном порядке бухгалтер рассчитает сумму амортизационных отчислений за последующие месяцы.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) . Формула расчета амортизации при данном способе выглядит так:

Следует отметить, что указанный способ наиболее трудоемок. Зато точно учитывает степень использования товарного знака. Поскольку амортизация рассчитывается пропорционально фактическому объему ценностей, которые изготавливаются или продаются под товарным знаком. При этом для расчета нужно спланировать предполагаемый объем изделий или продаж за весь срок использования товарного знака.

Пример
ООО «Кейс» приняло к бухучету в качестве НМА товарный знак, созданный собственными силами, стоимостью 120 000 руб. Под данным товарным знаком организация продает изделия. Согласно учетной политике организации товарный знак амортизируется способом списания стоимости пропорционально объему продукции (продаж). Предполагаемый объем продаж составляет 300 000 изделий. В первые три месяца использования товарного знака было продано:
— за первый месяц — 10 000 изделий;
— второй месяц — 9500 изделий;
— третий месяц — 12 800 изделий.

Бухгалтер рассчитал сумму ежемесячной амортизации за первые три месяца использования товарного знака. Суммы соответственно составили:
— за первый месяц — 4000 руб. (10 000 шт. × 120 000 руб. : 300 000 шт.);
— второй месяц — 3800 руб. (9500 шт. × 120 000 руб. : 300 000 шт.);
— третий месяц — 5120 руб. (12 800 шт. × 120 000 руб. : 300 000 шт.).

В аналогичном порядке бухгалтер рассчитает сумму амортизационных отчислений за последующие месяцы